1.數(shù)字服務(wù)稅的出臺背景

　　數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為全球經(jīng)濟社會發(fā)展的新引擎，越來越多的跨國科技企業(yè)憑借強大的創(chuàng)新能力、用戶資源和平臺效應(yīng)，為企業(yè)自身以及全社會創(chuàng)造著巨大的商業(yè)價值。但是，這也對基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式構(gòu)建的全球稅收體系形成了巨大的沖擊和挑戰(zhàn)。為此，一些國家和地區(qū)掀起了對大型科技企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅的熱潮，法國等出臺數(shù)字服務(wù)稅的重要目標，是推動全球范圍數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則的調(diào)整、爭取全球經(jīng)濟治理權(quán)與博弈權(quán)、推廣歐盟互聯(lián)網(wǎng)監(jiān)管的理念。歐盟、G7、經(jīng)合組織等也紛紛將數(shù)字服務(wù)稅議題納入政策議程中，數(shù)字服務(wù)稅隨之成為全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的熱點議題。

　　數(shù)字服務(wù)稅的核心要義是“如何對數(shù)字經(jīng)濟征稅”。截至2018年，全球47個國家數(shù)字經(jīng)濟總規(guī)模超過30.2萬億美元，占GDP比重高達40.3%。其中，有約半數(shù)國家數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模超過1000億美元；根據(jù)中國信通院測算，美國數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模蟬聯(lián)全球第一，達到12.34萬億美元，中國依然保持全球第二大數(shù)字經(jīng)濟體地位，規(guī)模達到4.73萬億美元。相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)，數(shù)字經(jīng)濟主要特征包括：一是在某市場具有一定營業(yè)利潤，但在當?shù)夭淮嬖谌魏物@著或?qū)嵸|(zhì)的商業(yè)活動；二是高度依賴無形資產(chǎn)；三是用戶對價值創(chuàng)造的貢獻增加，數(shù)據(jù)成為新的收入來源。

　　2.國際稅收體系面臨的數(shù)字挑戰(zhàn)

　　在數(shù)字經(jīng)濟時代，基于傳統(tǒng)經(jīng)濟構(gòu)建起的稅收規(guī)則和國際稅收體系面臨巨大沖擊和挑戰(zhàn)。具體來看，支撐國際稅收規(guī)則的核心概念——聯(lián)結(jié)度（居民企業(yè)是否需就其部分利潤在另一國納稅的情況）和利潤分配（判斷該企業(yè)需要就多少利潤在另一國納稅）遭受重大壓力，主要表現(xiàn)為：

　?。?）目前的跨境交易無須依賴實體即可完成在線交易，而跨國科技企業(yè)的交易行為往往能擺脫地域限制，傳統(tǒng)經(jīng)濟下通過判定常設(shè)機構(gòu)進行征稅權(quán)的稅收規(guī)則對跨境在線交易失效。

　　（2）數(shù)字經(jīng)濟價值的創(chuàng)造有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟，更多地依賴于無形資產(chǎn)和用戶參與，導致納稅地和價值創(chuàng)造地錯位。如果企業(yè)在用戶價值創(chuàng)造地沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，雖然用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造了價值、帶來了利潤，但依據(jù)現(xiàn)有的稅收規(guī)則，用戶所在國對該企業(yè)沒有稅收管轄權(quán)，無法對其利潤征稅。

　?。?）即使一些企業(yè)在用戶所在地設(shè)立了常設(shè)機構(gòu)，則僅在限定范圍內(nèi)（即僅根據(jù)該常設(shè)機構(gòu)的利潤）向該國家或地區(qū)繳稅，并沒有充分考慮用戶參與所創(chuàng)造的價值。

　　例如，根據(jù)歐盟此前的稅收規(guī)定，跨國企業(yè)可選擇在歐洲總部所在地一次性交稅。而大部分在歐洲開展業(yè)務(wù)的美國跨國科技企業(yè)，都會采用“雙層愛爾蘭-荷蘭三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”結(jié)構(gòu)進行避稅，即在歐洲稅率較低的國家申報企業(yè)所得稅。也正因為如此，愛爾蘭、盧森堡因其低稅率等原因成為美國跨國科技企業(yè)注冊總部的熱門地點。根據(jù)歐盟委員會的相關(guān)報告估計，數(shù)字公司在歐盟地區(qū)的平均有效稅率為9.5％，而歐盟傳統(tǒng)公司的有效稅率為23.2％。2017年，谷歌在丹麥納稅僅約420萬丹麥克朗（約合62萬美元）；2015年臉書在歐盟支付的稅收僅占其利潤的0.03%。

　　顯然，現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則已經(jīng)落后于快速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)，各國政府正面臨著“雙螺旋困境”，即在鼓勵創(chuàng)新與深挖經(jīng)濟潛力的同時，如何避免市場分裂并保證競爭公平。因此，如何構(gòu)建一個適于數(shù)字時代優(yōu)化營商環(huán)境需要的稅制，實現(xiàn)國際稅基的合理分配成為迫在眉睫的問題。

　　3.全球數(shù)字服務(wù)稅征收趨勢

　　當前，全球數(shù)字服務(wù)稅征收方式主要集中在三種類型：一是以新加坡、澳大利亞等為代表的對非居民企業(yè)征收其向本國用戶提供相關(guān)數(shù)字服務(wù)的商品與服務(wù)稅（GST）或增值稅；二是以經(jīng)合組織為代表的國際稅制改革；三是以法國、英國、意大利等歐洲部分國家為代表基于特定數(shù)字服務(wù)收入門檻而設(shè)立的新稅種。近年來，特別是在歐洲地區(qū)，數(shù)字服務(wù)稅的最新動向集中在后兩種類型趨勢，這也是本報告主要研究和探討的數(shù)字服務(wù)稅范疇。

　　1.一些國家將數(shù)字服務(wù)納入商品與服務(wù)稅

　　2015年7月，韓國修訂了《增值稅法》，要求外國服務(wù)提供者對向韓國用戶提供電子服務(wù)（游戲、音頻、視頻文件、電子文件或軟件等）時進行登記并收取增值稅。2017年7月，澳大利亞商品與服務(wù)稅的適用范圍將擴大到進口的數(shù)字產(chǎn)品和其他服務(wù)的跨境供應(yīng)，包括流媒體或下載電影、音樂、應(yīng)用程序、游戲、電子書等數(shù)字產(chǎn)品，以及建筑或法律服務(wù)等服務(wù)。2020年1月，新加坡規(guī)定，海外數(shù)字服務(wù)提供商在其境內(nèi)銷售“數(shù)字服務(wù)”的行為繳納商品與服務(wù)稅。其中，“數(shù)字服務(wù)”是指通過互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供的服務(wù)，如提供可下載的數(shù)字內(nèi)容、基于訂閱的數(shù)字媒體、軟件項目、電子數(shù)據(jù)管理等。每年全球營業(yè)額超過100萬新加坡元且其中包括對新加坡用戶銷售數(shù)字服務(wù)達10萬元以上者，需要在新加坡注冊并繳納商品與服務(wù)稅。此外，日本、新西蘭、塞爾維亞等國家對非居民企業(yè)（跨國公司）向當?shù)靥峁┑倪M口數(shù)字服務(wù)征收了相關(guān)增值稅。

　　2.經(jīng)合組織加快推進國際稅制改革

　　自G20圣彼得堡峰會委托經(jīng)合組織啟動國際稅收改革項目——稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目（BEPS）以來，經(jīng)合組織于2013年發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》的第一項行動計劃“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)”。2015年發(fā)布的《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)最終報告》中，OECD提出了三種應(yīng)對措施：1.全新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則；2.針對特定數(shù)字交易的預(yù)提稅；3.數(shù)字衡平稅。2018年3月，經(jīng)合組織發(fā)布《數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告2018》，這標志著國際社會在應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)方面取得了初步的成果，但各成員國尚未就應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的相關(guān)稅收規(guī)則達成一致。

　　2019年5月，經(jīng)合組織發(fā)布了《工作計劃——制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的共識解決方案》，為在2020年交付長期共識解決方案提供了思路和計劃，并真正付諸行動層面。2019年6月，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議通過了該計劃，提出“雙支柱”計劃。“雙支柱”計劃的第一支柱是建立一個稅收框架，界定在某地無實際據(jù)點但向該地出售了商品或服務(wù)的企業(yè)該如何繳稅；若企業(yè)仍能夠找到低稅率或離岸避風港，則對其啟用第二支柱，按各國一同擬定的全球最低稅率向其征收稅款。

　　2019年10月，經(jīng)合組織發(fā)布了一份公眾咨詢文件，旨在就擬議的“統(tǒng)一路徑”征求意見。統(tǒng)一方法將對國際稅收規(guī)則進行全面改革?！敖y(tǒng)一路徑”詳述了一個新的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，在該規(guī)則下，即便外國企業(yè)并未在市場國設(shè)立任何物理存在，市場國也能對其征稅。“統(tǒng)一路徑”還引入一項新的公式法以進行利潤歸屬?！敖y(tǒng)一路徑”是經(jīng)合組織秘書處和包容性框架指導小組為了彌合美國、英國和印度2019年初提出的三項提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年達成全球共識。2020年1月，《OECD/G20關(guān)于實現(xiàn)包容性數(shù)字服務(wù)稅框架的“雙支柱”路徑的聲明》發(fā)布，指出“第一支柱”與“第二支柱”仍然存在較大爭議，如第一支柱中賦予每個用戶參與市場征稅權(quán)的問題，第二支柱中最低稅率制定的技術(shù)性問題等?？傮w來看，當前雖尚未形成數(shù)字服務(wù)稅的全球政策框架，但仍取得了一定的進展。

　　3.歐洲國家推出單邊數(shù)字服務(wù)稅

　　2018年3月21日，歐盟委員會發(fā)布了兩項提案，提出就數(shù)字化業(yè)務(wù)活動征稅的新方式。歐盟的提案側(cè)重于兩步法：短期解決方案——關(guān)于對提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令（DST）和長期解決方案——關(guān)于制定對重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP）。DST提案基于總收入（即營業(yè)額）繳稅，且在歐盟各成員國采用3%的統(tǒng)一稅率，而重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在提案側(cè)重于數(shù)字化常設(shè)機構(gòu)（PE）這一新概念以及修訂后的利潤歸屬規(guī)則。按照歐盟委員會的觀點，根據(jù)“顯著數(shù)字存在”原則及“顯著經(jīng)濟活動”的判斷標準，價值產(chǎn)生國有權(quán)對一定規(guī)模數(shù)字型企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”?！帮@著數(shù)字存在”原則決定了歐盟成員國是否有權(quán)對境外數(shù)字型企業(yè)征收“數(shù)字所得稅”，而“顯著經(jīng)濟活動”的判斷標準決定了何種所得將被納入“數(shù)字所得稅”的征稅范圍。

　　2019年，歐盟的一些成員國，如愛爾蘭、芬蘭等對數(shù)字服務(wù)稅持反對意見。因為這些國家本身就是通過低稅率來吸引跨國科技企業(yè)入駐，并因其巨額業(yè)務(wù)和銷售利潤而受益。此外，對于如何定義企業(yè)營收中的“數(shù)字服務(wù)”內(nèi)容，歐盟各個成員國也無法達成一致。歐盟的數(shù)字服務(wù)稅提案被擱置后，法國、英國等出于對自身利益的考量實行了單邊的稅收行動；挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國也表達了征收數(shù)字服務(wù)稅等的意圖?？梢园l(fā)現(xiàn)，此類數(shù)字服務(wù)稅基于歐盟此前的提案，對征收對象設(shè)置了一定的全球收入與國內(nèi)收入門檻，且在數(shù)字服務(wù)的具體范圍、相關(guān)稅率等做出了相關(guān)規(guī)定。此外，大部分國家提出，若未來經(jīng)合組織達成了全球數(shù)字服務(wù)稅協(xié)議，則以經(jīng)合組織的相關(guān)規(guī)則為準。

　　2020年4月1日，英國正式對數(shù)字服務(wù)（例如搜索和廣告）的收入征收2％的數(shù)字服務(wù)稅。該稅將適用于全球銷售額超過5億英鎊且至少有2500萬英鎊來自英國用戶的公司。此前，法國已成為在歐洲地區(qū)第一個實施數(shù)字服務(wù)稅的國家。具體來看，根據(jù)原先相關(guān)稅制規(guī)則，大型數(shù)字平臺只需在其歐盟總部所在地一次性交稅。法國認為，該征稅制度長期存在漏洞。2019年6月24日，法國總統(tǒng)馬克龍簽署了DST法案，追溯于2019年1月1日對符合條件的企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅。其征收對象是全球數(shù)字服務(wù)收入超過7.5億歐元，且在法國對應(yīng)稅收入超過2500萬歐元的公司；稅率設(shè)定為3%；稅基是數(shù)字企業(yè)三個領(lǐng)域的收入：平臺的中介服務(wù)收入和個人數(shù)據(jù)營銷收入等?？梢姡▏鴶?shù)字服務(wù)稅主要針對谷歌（Google）、蘋果（Apple）、臉書（Facebook）和亞馬遜（Amazon）等互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，也被稱為GAFA稅。因此，美國政界、商界始終對數(shù)字服務(wù)稅持堅決反對的態(tài)度。2019年7月，法國和美國在G7峰會上就數(shù)字服務(wù)稅收達成妥協(xié)，法國將向公司償還該國征收的稅款和經(jīng)合組織正在制定的計劃機制所征稅款之間的差額。2019年12月，美國貿(mào)易談判代表辦公室（USTR）正式發(fā)布針對法國數(shù)字服務(wù)稅的301調(diào)查報告，認為：1.根據(jù)其結(jié)構(gòu)和操作方式來看，法國DST法案歧視美國數(shù)字公司；2.法國DST的追溯期不合常規(guī)，與現(xiàn)行的稅法不符；3.法國DST法案針對營業(yè)總收入而非實際收入所得征稅違反了現(xiàn)行的稅收原則，并給相關(guān)美國公司帶來了巨大的額外負擔；4.法國DST對于與法國境內(nèi)沒有關(guān)系的業(yè)務(wù)收入征稅，違反了現(xiàn)行的國際稅收原則，對相關(guān)美國公司來說負擔尤其沉重；5.法國DST向一小部分數(shù)字公司征稅，違反了“反對針對數(shù)字經(jīng)濟的特殊的不利稅收待遇”的國際稅收原則。2020年1月，法國同意暫停數(shù)字服務(wù)稅征收直到2020年12月，以換取美國同意暫緩對法國商品征收報復(fù)性關(guān)稅的做法。

　　（作者：惠志斌，系上海社科院互聯(lián)網(wǎng)研究中心主任、研究員）

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